我国机关运行成本核算体系构建思路

　　文 / 陈凯　　

　　政府会计制度于2019年1月1日实施。新制度对原预算会计制度做了较大的改革与创新，统一了预算会计制度，引入了财务会计功能，是我国预算会计发展史上一次具有里程碑意义上的改革。目前改革重点任务是研究推行政府成本会计。对于机关单位来说，机关运行成本核算是政府成本会计的重要一环。

　　机关运行成本核算，即对维持政府机关自身正常运转发生的全部费用按成本核算对象和成本项目进行归集、分配，并向信息相关者提供成本信息的活动。

　　2014年12月国务院批转公布的《权责发生制政府综合财务报告改革方案》中提出，条件成熟后应及时推进政府成本会计改革，而且政府成本会计应“在规定政府运行或者成本归集和分摊方法基础上，反映政府向社会提供公共服务的支出和机关运行成本等财务信息”。可以看出，建立机关运行成本核算体系是我国政府会计改革的方向。

　　会计活动存在的意义在于它能为利益相关者提供有用信息，不同的成本管理目的需要不同的成本信息，成本信息需求分析是建立机关运行成本会计核算系统的研究起点。对成本信息的需求者包括外部利益相关者和内部利益相关者。

　　外部利益相关者主要指纳税人。机关运行耗费的资金来源于广大公民，用于供养公务人员、保障机关基本运转。由于这部分资金未产出公共服务，纳税人没有从中受益，纳税人对其支出关注度很高，要求政府充分披露机关运行成本信息。随着纳税人权利意识的增强，在信息不对称的情况下，公众只能通过政府网站、微博、报纸等有限渠道了解相关信息，监督政府行为，无法获取政府机关运行真实成本。因此，机关运行成本会计核算体系构建的重要目的是向广大公民提供系统、科学的机关运行成本信息。

　　内部利益相关者主要指政府内部委托代理关系涉及到的利益相关者。以机关事务管理部门为例，完善机关运行经费管理是机关事务管理的主要职责，取得准确的机关运行成本数据是其履行职责的前提。囿于原有政府会计制度，机关事务管理部门无法获得准确成本信息，尤其在我国经济运行进入新常态、经济结构性矛盾凸显、经济压力加大、财政收入增速降低的大背景下，各级机关事务管理部门亟待优化机关运行资金配置以保证机关正常运转，这就需要更多、更详细、更相关的成本数据对机关运行资源配置决策予以支持。

　　因此，构建机关运行成本核算体系必须考虑内外部利益相关者的成本信息需求，成本需求决定机关运行成本会计核算体系构建方向。

　　机关运行成本核算作为一种专门用途的成本核算体系，必须遵循一般成本会计核算原则，如适用性原则、成本效益原则、可靠性原则、可理解性原则等。适用性原则，是指从管理视角来看，机关运行成本核算体系作为一项管理工具一定要契合管理的需求。成本效益原则，指成本的归集、计算要考虑到效益。机关成本数据的归集、分摊和计算需要一系列流程才能完成，而这种成本核算活动本身也会发生成本。如果是因为提供成本信息超过了信息使用者的需求，过剩成本信息则成为公共资源浪费。因此，机关运行成本核算体系在信息提供上达到何种程度要形成一种妥协和平衡，合适的信息才是最好的。可靠性原则，是指成本核算应以实际发生的业务为依据进行确认和计量，如实反映机关运行成本，保证“决策有用”。可理解性原则，是指会计信息使用者在通常认知基础上能对会计列报项目形成正确的理解。

　　确定了核算原则后，还需要严格的成本核算程序。第一，合理确定成本计算对象。机关运行成本计算对象就是机关运行费用归集的对象。确定成本计算对象的一般原则是根据资源耗费的受益对象而定，不同的成本管理视角决定不同的成本计算对象确定方法，即可以多维度、多层次确定成本计算对象。第二，恰当确定成本计算周期。政府机关日常运行活动很难界定起止点，不是某项活动结束后再开展下一项活动，因此按活动起止为界限计算其成本不太现实，机关运行成本计算周期应权衡成本管理目的和成本计算基础条件采取循序渐进的方式确定，暂时可采取按年、按季度、按月方式循序推进。第三，正确选择成本计算方法。机关运行为政府提供公共服务起到保障支撑作用，产出结果不具备实物性，核算方法不能简单套用企业产品成本核算方法。根据机关运行活动特点，采用较为合适的成本计算方法。第四，合理进行成本项目设置。成本项目是构成机关运行成本各种资源耗费的用途，既可用于对成本进行控制，也便于分析机关运行活动中的资源投入绩效和对部门进行考核评价。第五，合理界定成本核算范围。根据我国政府支出功能分类，机关运行经费主要存在于行政运行、事业运行、机关服务、一般行政管理事务、住房改革支出等科目中。另外，除上述五个支出功能科目外，政府机关其他支出功能科目中也存在包含人员经费和保障机关自身运行的项目支出等情况，因此这些支出功能科目中部分经济活动也必须纳入机关运行经费与成本核算范围之内。第六，正确进行费用归集分配政府机关日常运行活动通常很复杂，发生的资源耗费往往服务于多个对象，有多个日常运行活动可以中从受益。因此一项资源的耗费，一般情况下不能直接并完整地记入某个成本计算对象，而是要在这项资源耗费受益的成本对象之间按照一定原则进行分配。分配的原则是"谁耗费，谁受益，谁负担"。第七，合理设计运行成本报告。机关运行成本报告设计的目的是为全面掌握各级政府机关运行成本规模和结构，加强成本费用管理，推行绩效考评，有效控制和降低机关运行成本，推进节约型机关建设。

　　机关运行成本报告是机关运行成本核算的成果，可以在现有财务会计框架内，通过对政府财务会计处理和报告方式的改进，利用政府会计主要报表及其附表和年度财务报告，添加机关运行成本内容来进行专门和详细的披露。由于政府机关各部门职能不同，机关运行成本核算对象也不同，建议在国管局设计政府机关运行成本通用报告的基础上，各职能主管部门根据部门特点，分类设计机关运行成本专用报告。