对政府机关运行成本核算问题的思考

　　按照财政部部署，新的会计制度将于2019年1月1日在全国行政事业单位施行。这是我国政府机关自身建设的一件大事，对于贯彻落实党的十九大精神，推进国家治理体系和治理能力现代化具有重要意义。根据财政部网站消息，此次政府会计制度改革重要目的之一就是准确、完整反映政府的运行成本。

　　那么，何为政府运行成本或政府机关运行成本？目前，无论是官方还是学界都没有一个统一的认识和权威的概念界定。经过笔者研究梳理，有两个概念与政府机关运行成本关系最为密切。一个是“机关运行经费”，另一个是“机关运行成本”。

　　一、“机关运行经费”概念辨析与会计特点

　　“机关运行经费”这个概念较为权威，得到了官方认可。这一概念的首次正式提出，是国务院2012年6月28日发布的《机关事务管理条例》。笔者有幸参与了该条例及释义的起草。条例第9条规定：机关运行经费是指为保障机关运行用于购买货物和服务的各项资金。党的十八大以来，一些重要法律法规政策也对机关运行经费管理提出了明确要求。2013年11月，《党政机关厉行节约反对浪费条例》第9条要求：准确核算机关运行经费，全面反映行政成本。2014年9月，《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》第3条要求：严格机关运行经费管理，加快制定机关运行经费实物定额和服务标准。新修订的《中华人民共和国预算法》第14条要求部门预算、决算及报表向社会公开时，应对机关运行经费的安排、使用情况等重要事项作出说明；第37条要求严格控制各部门、各单位的机关运行经费和楼堂馆所等基本建设支出。

　　政府机关经费有很多种类，可按资金性质（如财政或自筹；中央或地方；基本或项目）分类，也可按支出范围、支出对象、是否资本化等多维度分类。但从现代公共治理角度来看，政府机关全部经费可分为两大类：一类是对外的、履行公共责任的经费，即公共服务经费，用于政府机关向社会公众提供公共产品和公共服务，行使政府的公共管理和服务职责。如国防方面建设军事设施、购置武器装备、开展侦察巡逻等经费，水利方面修建水库、筑造堤坝、整治河道等经费，交通方面修筑公路、建设高铁、设置航标等经费，等等，都是典型代表。另一类是对内的、保障机关自身运行的经费，即机关运行经费，用于政府机关为内部各部门及其工作人员购买货物（含工程）和服务，以支撑和保障机关平稳、顺畅、高效运行，为机关履行公共责任奠定坚实基础。如办公楼购建、办公区物业管理、公车购置运行、办公家具设备用品购置、差旅会议、接待服务、电话网络、水电耗用等经费都是典型代表。有些支出形成了资产，有些直接作为费用消耗了。也就是说，机关运行经费支出既有资本性支出，也有费用性支出。广义上说，机关运行经费还应包括人员经费。但于人事编制和劳资政策统一管理的因素，《机关事务管理条例》对机关运行经费的定义未包括人员经费，其后的法规政策也未明确将人员经费纳入机关运行经费范围。

　　从会计角度看，“机关运行经费”从支出层面来反映机关自身运行花费资金情况，此概念建立在收付实现制基础上，属于预算会计范畴；优点是能真实反映运行经费实际支出过程和结果，具有客观性，能够避免人为调节盈余和虚假平衡，便于资金统筹使用；缺点是在有应收应付、预收预付、待摊预提等情况下，各年度的收入支出忽大忽小，不够均衡，不能真实反映年度实际成本费用，无法进行比较分析和考核控制。如工程建设项目，一般只在头几年的建设期间发生支出，在竣工交付后的若干年里，就没有支出，这就导致当年支出大的机关不一定就管理松懈或存在资金浪费，有可能是有工程或资产购置。

　　二、“机关运行经费”概念的管理进阶与会计升华——“机关运行成本”

　　随着法律法规、政策文件对“机关运行经费”概念的提出和对运行经费管理控制要求的明确，各级政府乃至社会各界对政府机关自身运行支出情况越来越关注。怎么准确测算、科学衡量、合理比较、有效控制各级政府及其各部门的运行耗费情况，成为摆在理论界和实务界的一项重要任务。

　　与此形势相适应，“机关运行经费”的升级概念——“机关运行成本”应运而生。这一概念出现在了一些法规制度、文件方案中。《机关事务管理条例》第16条要求县级以上人民政府应当组织开展机关运行成本统计、分析、评价等工作。国家统计局于2016年批准建立了机关运行成本调查统计报表制度。在地方和部委制定的关于机关事务、厉行节约、财政预算管理、绩效管理等文件中也经常使用“机关运行成本”这一名词。但是目前，“机关运行成本”尚无权威、明确的概念定义。这一点与机关运行经费不同。

　　“机关运行成本”从成本费用层面而不是资金支出层面反映机关自身运行花费资金情况，比“机关运行经费”提升了一步，属于财务会计范畴。它基于权责发生制原则，将经费支出转化为合理归属某个会计期间的成本费用，可剔除诸如工程建设、固定资产购置、装修改造等一次支出受益多年的资本性支出，当年支出但第二年甚至以后多年受益的保险费、报刊费、水电费、燃气费等预付支出，当年虽未支出但应归属于当年的预提费用等支出因素对机关运行耗费核算的不利影响和制约，以完整、准确、清晰地核算机关自身运行发生的成本费用，进而可据此科学合理、精准有效地编制综合财务报告，开展成本管控和运行绩效考核，将财政资源用在最需要的地方，抑制个别机关不合理的运行支出冲动。机关运行成本费用合理了，资金使用效益提高了，就能省出更多的经费用于公共服务、保障民生，努力实现以人民为中心的发展目标。

　　三、新政府会计制度在“机关运行成本”核算方面的不足与改进探索

　　新政府会计制度发布前，受会计处理规则与核算技术滞后的影响，机关运行成本会计科目缺失，核算对象和范围不完整、不清晰，会计分录使用不明确，往往是支出与成本混用，结果的可比性、可控性和一致性、相关性均受到影响，导致机关运行成本的管理和控制还有很大改善空间。

　　因此，新政府会计制度被寄予了希望，业界和公众都期盼新制度能通过权责发生制实施和会计科目调整优化来实现机关运行成本的真实有效核算。

　　新制度在财务会计科目中，设置了“业务活动费用”（编号：5001）“单位管理费用”（编号：5101）“经营费用”（编号：5201）“资产处置费用”（编号：5301）“上缴上级费用”（编号：5401）“对附属单位补助费用”（编号：5501）“所得税费用”（编号：5801）“其他费用”（编号：5901）共8个科目来核算政府发生的成本费用。但是，根据新制度的科目释义和业务举例，“单位管理费用”“经营费用”“上缴上级费用”“对附属单位补助费用”“所得税费用”这5个科目均为事业单位专用科目，行政单位（政府机关）是不能用的。在剩余3个科目中，“资产处置费用”核算行政和事业单位资产处置这一专项活动的费用；“其他费用”核算行政和事业单位不属于前述科目的费用，如利息、罚没支出、现金资产捐赠支出等；只有“业务活动费用”是核算行政单位为实现其职能目标，依法履职或开展专业业务活动及其辅助活动所发生的各项费用。也就是说，只有“业务活动费用”科目才是政府机关成本费用核算的主科目。但是，该科目核算对象和范围并未区分公共服务成本和机关运行成本，政府机关某项费用支出到底是公共服务成本还是机关运行成本，金额多少，依旧难以确定和核算。因此，新制度仍未有效解决政府成本核算问题，不能完整、清晰、准确地核算和反映机关运行成本。这实际上影响和制约了政府会计制度改革目的的实现。

　　为解决机关运行成本核算问题，建议根据相关法律法规，结合政府运行实际，在新制度费用类科目中增设“机关运行成本”科目，归集和反映行政单位、参照公务员法管理的事业单位，为保障单位自身运行而发生的货物、工程和服务等方面的各项成本费用。同时，相应调整原有科目。

　　在“机关运行成本”科目下，建议再按照“消耗性费用”“摊销性费用”“后勤服务性费用”和“其他运行费用”等科目进行二级明细核算。其中：“消耗性费用”核算差旅费、会议费、接待费、因公出国（境）费、公车运行维护费、办公费、邮寄费、电话传真费、电报费、网络通讯费、印刷费等消耗性质的、不形成资产的费用。“摊销性费用”核算房屋建筑物、公车、办公设备、软件及信息网络等资产的折旧摊销费用，体现成本费用配比原则。“后勤服务性费用”核算水费、电费、物业管理费、取暖费、日常维保小修费等后勤服务保障性质的费用。

　　古语云：行百里者半九十。期冀通过对新的会计制度的改进和完善，有效实现科学合理地核算和反映政府运行成本的改革目标，为落实中央全面深化改革、全面从严治党、全面依法治国要求创造良好的制度环境，不断提高政府治理水平。

　　作者单位/国家机关事务管理局 容军