机关运行成本核算的改进路径——基于新政府会计准则制度进行探讨

文/许娟韩俊仕 

　　近年来，“机关运行成本”在中央多份文件中高频出现，降低机关运行成本成为政府治理和职能转变的重要组成部分。基于收付实现制的机关运行成本调查统计报表，存在核算科目不明确、范围不完善、方法不统一等不足。本文从新的政府会计准则制度角度，结合《事业单位成本核算基本指引》，提出完善建议。 

机关运行成本调查统计工作现状 

　　机关运行成本调查统计工作面向中央国家机关和各省（区、市）、部分地级市（自治州、地区、盟）政府所属行政单位、参照公务员法管理的事业单位及其附属的机关后勤服务事业单位。2016年机关运行成本调查统计制度出台，目前的调查统计基于收付实现制基础设计，与“机关运行经费”的调查统计相似。 

　　2012年公布的《机关事务管理条例》首次提出“机关运行经费”的概念，指为保障机关运行用于购买货物和服务的各项资金。2013年出台的《党政机关厉行节约反对浪费条例》再次提及“机关运行经费”：“准确核算机关运行经费，全面反映行政成本。”在实务中，机关运行经费通常被理解为政府机关为内部各部门及其工作人员购买货物和服务，为机关履行社会公共责任奠定基础，以保障和维持机关平稳高效运行而产生的各种费用，包括办公楼购建、办公家具设备用品购置、办公区物业管理、水电气暖等各类能源费用消耗、公务用车购置运行、接待服务、会议差旅等经费。 

　　机关运行成本是对机关运行经费概念的深化。“成本”在会计学中被定义为：其所耗费资源的货币表现及其对象化，也就是对某一成本核算对象所消耗的资源对应的费用进行归集。显然，机关运行成本的核算基础应该是权责发生制。然而，目前的机关运行成本统计工作，是基于政府会计制度改革前执行的《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》等开展的，其核算基础为收付实现制。机关运行成本统计报表的表样涉及的经济分类，基本与现行部门预算、决算填报的支出经济分类基本一致，没有考虑资本性支出在未来多年的受益及固定资产的折旧等问题。因此，这些表样设计体现的理念是机关运行成本的统计数据更多地来源于填报单位当年的经费支出情况，等同于“机关运行经费”的概念。 

机关运行成本核算存在的问题 

　　——核算科目不够明确。2019年1月1日起实施的新政府会计准则制度全面引入了权责发生制基础，为行政事业单位全面开展成本核算提供了可行条件和基础，也为机关运行成本核算奠定了良好基础。新政府会计准则制度的科目设计中，基于权责发生制的财务会计费用类科目分别是业务活动费用、单位管理费用、经营费用、资产处置费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用、所得税费用、其他费用。上述8个科目事业单位均要使用，行政单位只使用其中的业务活动费用、资产处置费用、其他费用。新制度规定了费用类科目的核算内容，可以肯定的是，机关运行成本只能出自于业务活动费用和单位管理费用2个科目。其中业务活动费用的定义是：核算单位为实现其职能目标、依法履职或者开展专业业务活动及其辅助活动所发生的各项费用；单位管理费用的定义是：核算事业单位本级行政及后勤管理部门开展管理活动发生的各项费用。定义中并没有区分公共服务成本和机关运行成本。另一方面，不论是业务活动费用还是单位管理费用的二级明细科目设置为工资福利费用、商品和服务费用、对个人和家庭补助费用、固定资产折旧费用、无形资产摊销费用等，也没有专门设置机关运行成本的核算明细。因此，新政府会计准则制度并没有有效解决机关运行成本的核算问题，按照目前的制度要求，机关运行成本的核算仍不够清晰。 

　　——核算范围不够完善。当前执行的机关运行成本调查统计报表，所有与机关运行相关的人员经费并没有包括在内。主要原因在于《机关事务管理条例》对机关运行经费的定义未包括人员经费，其后的法规政策也未明确将人员经费纳入机关运行经费范围。《企业产品成本核算制度（试行）》对企业产品成本的定义是：企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用。财政部发布的《事业单位成本核算基本指引》也明确提到成本的概念：单位特定的成本核算对象所发生的资源耗费，包括人力资源耗费，房屋及建筑物、设备、材料、产品等有形资产的耗费，知识产权等无形资产的耗费，以及其他耗费。上述两个有关成本核算的文件都将相关的人员经费纳入成本核算范围。可见，没有统计相关人员经费的机关运行成本明显不够完整。 

　　——核算方法不统一。按照新政府会计准则制度核算的机关运行成本，其中不可或缺的一部分成本是资产摊销性支出，也即制度中核算房屋建筑物、公务用车、办公家具及设备、办公软件及信息网络等资产的折旧摊销费用，体现成本费用配比原则。目前对涉及到机关运行成本的资产摊销没有统一的折旧摊销年限，可能会造成同类效能的资产在不同的单位折旧年限实际产生的绩效水平并不一致，对准确核算、横向对比机关运行成本造成了较大影响。在实务中，除了日常会计核算的行政运行经费外，在很多基层单位还存在大量的以项目经费弥补行政运行经费的实际情况，特别是涉及到部分经济分类时，大量的成本转嫁至项目经费中，导致行政运行经费信息失真。 

改进机关运行成本核算的路径 

　　按照新政府会计准则制度核算的机关运行成本，核算基础从收付实现制变为权责发生制，机关运行成本调查统计报表修订工作迫在眉睫，特别是《事业单位成本核算基本指引》出台后显得尤为紧迫。根据前述问题，提出如下建议： 

　　——明确二级明细科目，细化成本明细科目。为在费用类科目中区分公务服务成本和机关运行成本，建议在业务活动费用和单位管理费用的二级明细科目中增设“机关运行成本”，或增加辅助核算项“机关运行成本”，而不是财务人员通过统计得出“机关运行成本”。该二级明细科目在遵循新政府会计准则制度的基础上可以由各单位自行设定，同时可以保留功能分类和经济分类的辅助核算要求，满足部门预算、决算的要求。同时，在机关运行成本的科目下根据核算需要，可以按照目前机关运行成本统计报表的格式要求继续细化明细科目设置，保持和统计报表一致，便于机关运行成本的填报。 

　　——人员经费纳入机关运行成本核算范围。避开人员经费谈机关运行成本是不完整的，特别是在部分单位，人员经费占比远远超过机关运行经费。但行政事业单位人事编制和工资福利政策统一管理，要区分人员经费中哪些是为机关运行服务有一定难度。建议效仿新政府会计准则制度中关于业务活动费用和单位管理费用的区分方法，按照部门功能从为公共服务和为机关运行服务两个维度对人员经费进行重新划分，机关事务部门提出指导性意见。这种划分仅仅是为了核算机关运行成本的需要，并不改变单位的人事编制结构和工资福利待遇。 

　　——统一会计政策。新制度对固定资产折旧方法和无形资产摊销方法给出了原则性规定，具体折旧摊销方法的选择和年限确定的决定权在各单位。《政府会计准则第3号——固定资产》应用指南中指出，国务院有关部门在遵循该指南规定的固定资产折旧年限的情况下可以进一步细化本行业的固定资产折旧年限。目前，高校、中小学校、医院、基层医疗机构以及科研事业单位均由各自的行业主管部门设置了本行业更为具体、统一的固定资产折旧年限，为本行业的成本核算、绩效评价奠定了良好基础。建议借鉴上述行业的做法，机关事务部门对为机关运行服务的相关资产的折旧年限和摊销年限做出指导性规定，确保信息的可比性。